Una aproximación al convenio de doble imposición España-EEUU.
Comentario de la Sentencia de la Audiencia Nacional de abril de 2012.
SUMARIO:
- ORÍGENES DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS ESTADOS UNIDOS.
- ANTECEDENTES DE HECHO.
- PRONUNCIAMIENTOS DE ALGUNOS TRIBUNALES Y CONSULTAS.
- CANON DEL 10% Y FUNDAMENTOS DE DERECHO: EL EJE CENTRAL.
- ANOTACIONES FINALES. ¿ES NECESARIO UN NUEVO ACUERDO?
I. ORÍGENES DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS ESTADOS UNIDOS.
Cuando nos encontrábamos a finales del pasado siglo XX, se inició un aperturismo en España en lo referente a convenios entre estados. Se pasaba de una nación excesivamente proteccionista y probablemente “un tanto desconfiada”, según mi opinión, a ser una nación con una normalización fiscal que muchos vivieron en 1979, junto con un incremento de las relaciones fiscales internacionales y la desaparición de la nota de ser un país estático, y es que era recomendable esta situación, no solo por los enormes beneficios que conllevaba, sino por la consideración y relevancia que España iba a alcanzar; en el punto que nos ocupa, trazaremos brevemente cómo se fue tejiendo el Convenio de Doble Imposición con los Estados Unidos de América y las dificultades que supusieron, mientras que dejaremos para el lector, la tarea de reflexión sobre las particularidades técnicas y su tiempo de maduración entre otros aspectos.
Para llegar al Convenio que actualmente mantiene España con EEUU, debemos remontarnos al año 1962, donde surgieron los primeros contactos y cuya primera ronda de negociaciones fue en Mayo de 1966 en Madrid, lamentablemente, ambas partes no llegaron a puntos de encuentro, debido al inexistente interés de EEUU en utilizar el Modelo OCDE, pues el Convenio de Doble Imposición coincide con el Convenio Modelo de la OCDE, en lo que respecta a su estructura y a las características de las administraciones españolas y norteamericanas, siendo el Estado de residencia al que le corresponde la eliminación de la doble imposición en “supuestos de imposición compartida”. Esta sería la primera etapa, a la que le sigue una segunda con tres rondas de negociaciones que tuvieron lugar en 1976, 1977 y 1979, respectivamente, a caballo entre Madrid y Washington. La tercera y última, culmina este proceso con cuatro rondas de negociaciones y la rúbrica final de ambos países.
El principal beneficio que se obtiene con este Convenio de Doble Imposición es la de rellenar un grandísimo hueco que había en el sistema tributario español, con el que se consiguieron posteriormente más ventajas, pero también inconvenientes, desde un prisma jurídico como es el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2012, sobre los cánones que deben pagarse por el uso de programas informáticos y de la que nos ocuparemos en las primeras líneas.
II. ANTECEDENTES DE HECHO
Una vez aclarado el origen del Convenio de Doble Imposición, pasamos a los antecedentes de hecho de la sentencia. Conviene decir que no es un apartado excesivamente complejo, pues nos limitaremos a contar en esencia qué es lo que ha ocurrido para que todo desemboque en un pleito que llegue a la Audiencia Nacional.
Las partes que componen este asunto son: por un lado, la representación de una empresa concreta, constituida como SL. y por otro, la Abogacía del Estado que en este caso es la parte recurrida, y digo parte recurrida porque es la representación de la compañía la que interpone un recurso contencioso-administrativo pretendiendo su desestimación y consecuentemente la anulación de una resolución del año 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Ambas partes formulan en sus escritos, las alegaciones pertinentes, pudiéndose resumir que la recurrente, que es la empresa mencionada, pone el foco de atención en el Convenio de Doble Imposición con EEUU (explicado de forma introductoria en el punto I), exactamente en la interpretación que hace la Administración en alusión al artículo 12 del CDI en los programas de ordenador y en la no procedencia de la retención del 10% que es lo que habría que abonar en concepto de canon por el uso de éstos. Es evidente que la parte recurrida defenderá esta cantidad del 10%, amparándose en la ley 41/1998 que fue modificada ulteriormente por la ley 46/2002; de forma puntual, el cambio ha recaído en el artículo 12 de aquella norma que entraba en vigor el 1 de enero de 2003 y por el que según el artículo 3.2 del CDI, el canon por el uso de estos programas es del 10% y no del 5% como la recurrente tenía entendido. Creo que el planteamiento seguido hasta ahora no da lugar a ningún tipo de duda; es bastante sencillo y en principio nos preguntaríamos qué cantidad es la que se va a tener en cuenta; ¿será el 10% el porcentaje establecido que recaiga sobre los programas de ordenador?, ¿tendrá la recurrente argumentos de peso en cantidad suficiente como para convencer a la Sala de la Audiencia Nacional y que el porcentaje aplicado sea el 5%?
Ya veremos al final cual es el fallo que la Sala establece, pero para comprender que ocurrió debemos entender y saber, aunque sea de manera aproximada, algo más acerca de los cánones sobre los programas de ordenador y su fiscalidad; no nos quitará mucho tiempo y podremos sacar conclusiones con mayor claridad.
III. PRONUNCIAMIENTOS DE ALGUNOS TRIBUNALES Y CONSULTAS.
Este apartado tiene como única pretensión, señalar con fáciles ejemplos el pronunciamiento de tribunales y la opinión de un profesional. No vamos a recalar en este apartado lo importante que fue el 2003 en nuestro ordenamiento fiscal; nos basta con saber Tribunal Supremo y Dirección General de Tributos, en qué han incidido: hay una sentencia del Tribunal Supremo relativamente reciente del año 2006 en la que por medio de una cesión de uso de programa de ordenador, se aplica el convenio Hispano-Francés siendo el propio Tribunal Supremo el que ha afirmado que se considera cánones: los pagos por la cesión de uso de derechos de programa de ordenador por ser obras literarias. El lector que sea conocedor de la materia, podrá recordar que la consideración de obras literarias a los programas de ordenador databa de 1993; la situación ha cambiado, no sé si afortunada o desafortunadamente en un periodo de tiempo a largo plazo, pero debido a la importancia del cambio normativo es por lo que acudimos a la legislación del Estado afectado. El mismo criterio lo ha mantenido el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones de mediados y finales de 2008; la Dirección General de Tributos se pronuncia en consultas que transcurren desde 2003 al 2007.
Y en lo que a opiniones de expertos se refiere, dejo este apartado, pero antes de pasar al siguiente destacaré si se me permite la interpretación una consulta de Modesto Fabra Valls a la que hemos llegado después de una intensa búsqueda: “Aunque ciñéndonos al supuesto planteado, según entendemos, no toda la retribución recibida como consecuencia de cualquier contrato de distribución debe ser calificada como cánones, puesto que la distribución puede efectuarse mediante la utilización de los derechos de explotación, cuando es el distribuidor el que efectúa las copias y las distribuye”, para a continuación decir: “Cierto que según el artículo 99 del TRLIP se incluyen entre los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador su distribución pública”.
IV. CANON DEL 10% Y FUNDAMENTOS DE DERECHO: EL EJE CENTRAL.
Si tuviéramos que representar gráficamente la realización de este trabajo, comparándolo con una montaña, sin duda alguna, este punto sería la cúspide desde la cual se divisa toda la normativa fiscal y los Convenios de Doble Imposición (permítaseme el símil). En lo que respecta a los fundamentos de derecho, tenemos que señalar que hay un antes y un después al 1 de Enero de 2003; la razón, muy sencilla: a partir de esta fecha entra en vigor la Ley 46/2002 que modifica la anterior de 1998 y que por tanto introduce la norma mediante la cual, nuestro ordenamiento jurídico ya tiene el canon por la adquisición y uso de los programas informáticos. En el pleito, objeto de comentario, las razones que alega la parte recurrente está fundamentalmente en el concepto de canon del Convenio de Doble Imposición; también la parte actora hace especial hincapié en la “improcedencia de la retención del 10% aplicado por la Administración”, mientras que la parte recurrida (en este caso, el Abogado del Estado): “apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que a partir del 1 de Enero de 2003… el canon por el uso de los programas informáticos es el del 10%”. La parte recurrente alega que la cantidad a abonar es del 5%. La dificultad de este asunto, estriba en que anteriormente no había ninguna norma que aclarase el canon que se debía pagar por los usos de los programas de ordenador (no solo con fines comerciales, personales y laborales), sino que todo quedaba perfilado por intervención jurisprudencial; de ahí que se dijera que la intervención de España en el marco de la OCDE fuera severa, aunque después se fuera suavizando como recoge la Dirección General de Tributos de 16 de Mayo de 2002: “La adquisición de programas informáticos tendrá generalmente por objeto el uso personal o profesional de los mismos por parte del adquiriente” para mas tarde añadir: “España tiene formulada una Observación en relación con este apartado. En dicha Observación se establece que España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan como contraprestación, como si corresponden a un programa informático adquirido para una utilización empresarial o profesional del comprador”.
Es comprensible por parte del autor de este trabajo que no es lo mismo tener que aplicar un porcentaje que otro, pero tal y como señala los Convenios de Doble Imposición, firmados por España con los Estados Unidos e Irlanda, el límite general es del 10%, juntos con dos tipos más: uno de ellos es el 5% en concepto de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas y el otro tipo es del 8%, para los derechos de uso de películas y otros medios de reproducción de la imagen o el sonido.
Podemos adelantar ya que el fallo es desestimatorio; lástima por parte del procurador recurrente que no pudo ver una aplicación de un 10% con claridad meridiana; a través del artículo 12 de la Ley 41/1998, modificada como antes se ha dicho por la Ley 46/2002 y teniendo como complemento al Abogado del Estado, éste tenía “la partida ganada”, pues jurisprudencia muy reciente (año 2002), resolvía muchísimas sentencias del Tribunal Supremo “en asuntos prácticamente idénticos al aquí objeto de controversia”, según una Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Diciembre de 2004, desestimatorias todas, claro está.
No hay que olvidar que ni la propia ley actual de Propiedad Intelectual, ni las que le precedieron, tenían delimitado a la perfección lo que eran obras literarias de las científicas con el objetivo de meter a los programas de ordenador en una categoría o en otra. El Fundamento Jurídico de esta sentencia de 2012 afirma en uno de sus párrafos, en lo atinente a otra doctrina jurisprudencial: “En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la “protección” de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993; esto es, el de asimilarlos, puntualmente a obras literarias”, aplicándose en este caso el tipo del 5% a los pagos.
Nos estamos acercando al final de este trabajo. Creo que se ha expuesto correctamente ese punto de inflexión del que he tratado antes con la aparición de la ley 46/2002, que permite una traslación de una jurisprudencia anclada al 5% hacia otra jurisprudencia, acorde con el ordenamiento fiscal actual. Esa ha sido mi intención, al menos.
V. ANOTACIONES FINALES. ¿ES NECESARIO UN NUEVO ACUERDO?
El paso de los años puede llegar a afectar a cualquier tipo de norma y los Convenios de Doble Imposición no son una excepción; por eso se ha rubricado un nuevo acuerdo para evitar la doble imposición entre España y los Estados Unidos, que permite seguir apostando por las inversiones norteamericanas en España y las correspondientes españolas en EEUU, dadas las buenas relaciones bilaterales que mantienen ambos países desde hace mucho tiempo; tanto es así que como se mencionó al principio de este trabajo, el Convenio de Doble Imposición España – EEUU tiene una antigüedad de 22 años y teniendo en cuenta las nuevas normas tributarias y el intercambio de información fiscal es necesario ese nuevo acuerdo. Nos dirigimos según el Secretario de Estado de Hacienda, Miguel Ferre hacia un objetivo de “neutralidad fiscal” que permita el crecimiento y la internacionalización de las empresas y se apueste por las nuevas inversiones. Habrá que estar pendiente de este nuevo acuerdo para conocer de manera más profunda el campo que abarca el Convenio de Doble Imposición reciente; ver hasta donde llega y no llega y fundamentalmente cuales son los beneficios pormenorizados que se obtendrán en un futuro. Aún es pronto para valorarlo.